Una riflessione sulla sent. “Halifax”
*Di Francesco Scarangella.
Nella sentenza “Halifax” la Corte di Giustizia dell’Unione Europea si pronuncia in merito al divieto generale di abuso del diritto riconosciuto dall’ordinamento comunitario, con particolare riguardo alle fraudolente operazioni di detrazione dell’IVA poste in essere dalla banca britannica Halifax plc., dando forma al generale divieto di elusione fiscale poi radicatosi nell’ordinamento italiano con l’innesto dell’articolo 10 bis Statuto contribuente.
Essendole detraibile pro rata la sola quota di imposta prescontata corrispondente alla modesta percentuale delle sue operazioni imponibili in ragione del regime di esenzione accordato alla più gran parte dei servizi bancari e finanziari, Halifax aveva fraudolentamente ascritto taluni acquisti di beni a se destinati a nome delle società controllate, le quali avrebbero conseguentemente potuto beneficiare della neutralità del tributo tramite integrale detrazione dell’IVA già assolta su quegli esborsi. .
Tramite queste operazioni di trasferimento degli oneri fiscali, il gruppo aveva conseguito un significativo risparmio fiscale indebito, pur senza macchiarsi direttamente di evasione fiscale, attesa l’apparente regolarità degli scambi.
Le autorità tributarie inglesi – confortate nella loro posizione da una pronuncia di prime cure del VAT and Duties Tribunal di Londra – avevano respinto le domande di detrazione presentate dalle controllate, relativamente all’imposta ad esse fatturata, negando il rilievo tributario di un’operazione “condotta ai soli fini di evasione dell’IVA” ed invocando il “generale principio dell’ordinamento comunitario che impone di prevenire abusi del diritto” in conformità all’art. 340 TFUE: analizzata la vicenda nel suo complesso, le autorità amministrative tributarie erano, infatti, giunte alla conclusione che “le uniche vere prestazioni di servizi di costruzione sarebbero state quelle effettuate dai costruttori indipendenti e sarebbero state effettuate direttamente in favore di Halifax”, la quale avrebbe, quindi, potuto “recuperare l’IVA su questi lavori applicando la sua normale percentuale di recupero”.
Era, quindi, evidente come le società controllate dalla Halifax altro non fossero state, che enti fraudolentamente interposti alla capogruppo in ragione della loro capacità di dedurre l’IVA già versata.
Nelle more della causa è il Giudice dell’appello ad esercitare un triplice rinvio interpretativo di fronte alla Corte di Giustizia della Comunità Europea: la questione più rilevante tra quelle sollevate concerne il diniego della detrazione dell’imposta assolta a monte dalle società controllate fraudolentemente interposte alla prefata Halifax.
La Corte di Giustizia osserva anzitutto che “secondo una giurisprudenza costante, gli interessati non possono avvalersi fraudolentemente o abusivamente del diritto comunitario” e che, di conseguenza, “l’applicazione della normativa comunitaria non può (…) estendersi fino a comprendere i comportamenti abusivi degli operatori economici”: i quali consistono nel perfezionamento di “operazioni realizzate non nell’ambito di transazioni commerciali normali, bensì al solo scopo di beneficiare abusivamente dei vantaggi previsti dal diritto comunitario”.
Ciò premesso, il Collegio accede all’opinione onde “questo principio di divieto di comportamenti abusivi si applic[hi] anche al settore IVA”, poiché “la lotta contro ogni possibile frode, evasione ed abuso è (…) un obiettivo riconosciuto e promosso dalla sesta direttiva”.
Altro argomento portante addotto dal Giudice europeo a giustificare il divieto di elusione tributaria è quello derivante dal principio generale di economica neutralità dell’IVA, che – quale imposta indiretta – esplica il proprio onere economico squsitamente a carico del consumatore finale ancorché questi non risulti formalmente soggetto passivo del tributo, rimanendone, invece, economicamente esonerati per le vie di fatto i prestatori di beni e servizi attraverso la detrazione dell’imposta già versata e la restituzione del quantum eventualmente eccedente: la Corte sottolinea, a tal proposito, come i pagamenti pre-scontati ai fini IVA possano essere integralmente detratti, ovvero fatti oggetto di apposite domande di ricupero, da parte degli imprenditori che per intero siano stati soggetti passivi al tributo.
Il Collegio prosegue, sostenendo che tale perfetta neutralità è destinata ad incrinarsi nel caso di svolgimento di operazioni esenti: si evidenzia come “il sistema delle detrazioni della sesta direttiva intend[a] sollevare interamente l’imprenditore dall’IVA dovuta o pagata nell’ambito di tutte le sue attività economiche”, fintantoché egli non sia assoggettato al regime di esenzione. Ciò in quanto “il sistema comune dell’IVA garantisce (…) la perfetta neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di tali attività, purché queste siano, in linea di principio, di per sé soggette all’IVA”.
Per ragioni di simmetria impositiva, alle spese sostenute per operazioni i cui profitti siano esenti non sarà applicabile il generale regime di detrazione: ed anche consentire un ricupero dell’IVA in misura superiore al tasso pro rata delle operazioni esenti comporterebbe una indiretta o surretizia violazione del principio di neutralità.
A parziale correzione di quanto affermato, il Collegio fa salva l’ipotesi del legittimo risparmio di imposta, che si prospetta quando sia lo stesso Legislatore ad offrire al contribuente l’opzione tra varii regimi fiscali: sicché “a un soggetto passivo che ha la scelta tra due operazioni la sesta direttiva non impone di scegliere quella che implica un maggiore pagamento IVA”. Al contrario, il risparmio lucrato dal contribuente sarà giudicato elusivo solo in quanto antidoveroso, id est non previsto dalla legislazione vigente: nelle parole della Corte, “perché possa parlarsi di un comportamento abusivo, le operazioni controverse devono, nonostante l’applicazione formale delle condizioni previste dalle pertinenti disposizioni della sesta direttiva e della legislazione nazionale che la traspone, procurare un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria all’obiettivo perseguito da queste stesse disposizioni”.
In ciò, dunque, consiste la ratio del divieto dell’abuso del diritto, cioè nel fatto che “lo scopo delle operazioni controverse [sia] essenzialmente l’ottenimento di un vantaggio fiscale”.
Giova, inoltre, al contribuente che “le operazioni di cui trattasi possano spiegarsi altrimenti che con il mero conseguimento di vantaggi fiscali”, laddove egli sia in grado di provare la materiale e congrua finalità economica di atti e negozi apparentemente elusivi: non è, infatti, escluso che gli atti contraddistinti da un fumus di abusività si possano rivelare a più attenta analisi muniti di una sostanza economica fattualmente apprezzabile.
E laddove ciò il contribuente possa convenientemente provare in sede amministrativa o giudiziale, sarà esclusa la natura elusiva di tali operazioni.
Il giudice di Lussemburgo conclude – dunque – “nel senso che la sesta direttiva dev’essere interpretata come contraria al diritto del soggetto passivo di detrarre l’IVA assolta a monte allorché le operazioni che fondano tale diritto integrino un comportamento abusivo”, precisando altresì che il “vantaggio fiscale” lucrato dal soggetto passivo deve essere “contrario all’obiettivo perseguito dalle disposizioni” vigenti in materia, senza, dunque, configurarsi quale regime alternativo lecito.
Rientra, dunque, nella competenza del giudice a quo valutare, in base ad elementi obiettivi, lo scopo effettivo delle operazioni così perfezionate dal gruppo, “in maniera da ristabilire la situazione quale sarebbe esistita senza le operazioni che quel comportamento hanno fondato”: in altre parole, non si deve porre mente ai negozi posti in essere dalle parti con elusione delle norme tributarie, ma esclusivamente alle concrete attività economiche che le stesse parti intendevano realizzare.
In risposta al dictum della Corte di Lussemburgo, la Giurisprudenza italiana iniziò – anzitutto – a rileggere attraverso il prisma dell’abuso del diritto le fattispecie di elusione fiscale consumatesi con riguardo ai tributi armonizzati dal diritto europeo: per poi sospingersi, con il tempo, alla estensione di siffatto principio anche al rimanente ordinamento tributario.
Introdotto con d.lgs. 05.08.2015, n. 128 e successivamente interpolato con d.lgs 24.09.2015, n.156, l’articolo 10-bis dello Statuto del Contribuente (L. 27.07.2000, n.. 212) reagì a questo orientamento giurisprudenziale – dapprima emerso in sede europea, per poi penetrare anche nell’ordinamento vivente interno e consolidarsi financo in relazione a tributi non influenzati dal diritto unionale – disciplinando l’abuso di diritto o elusione fiscale.
L’elusione fiscale viene identificata nella perpetrazione di operazioniprive di sostanza economica, id est improduttive di effetto significativo alcuno, in ordine alla produzione o anche solo alla organizzazione economica aziendale; formalmente rispettose delle norme fiscali; ma atte a lucrare un vantaggio fiscale indebito, id est contrastanti con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario.
Qualche osservazione, ora, dello scrivente.
La definizione di operazione fraudolenta elaborata dal giudice inglese a quo (“le operazioni (…) realizzate da ciascuna delle partecipanti al solo scopo di ottenere un vantaggio fiscale e che sono prive di un autonomo obiettivo economico”) e confermata nel suo contenuto dal dictum di Lussemburgo non è – a ben vedere – lontana dalla nozione poi invalsa nella disposizione di cui all’art. 10 bis Statuto contribuente (“configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti”): tra le due definizioni si ravvisa, al contrario, una apprezzabile consonanza.
Ferma – come, del resto, già opportunamente precisato una voce dal remittente inglese e dalla Corte di Lussemburgo – rimane la natura prettamente relativa della presunzione di cui trattasi: come evidenziato dal co. 4 (e come argomentabile anche, al modo di vedere dello scrivente, dalla stessa ratio legis), è fatta salva la possibilità per il contribuente di dimostrare la concreta utilità economica dei negozi in questione, al fine di regolarizzare la propria posizione. Laddove egli potesse, dunque, dar prova della natura economica sostanziale delle operazioni intraprese, perderebbe quanto ad esse ogni rilievo la disciplina di abuso del diritto.
Disposizione, questa, che rappresenta il necessario côté liberatorio di una presunzione altrimenti schiacciante, attesa anche la natura preponderantemente inquisitoria del procedimento tributario. Si viene, in tal modo, ad insinuare nient’altro che un ribaltamento dell’onere della prova: il quale grava generalmente a carico dell’Ente accertatore, ma è in tal caso allocato al soggetto passivo.
Dal punto di vista civilistico, i negozi elusivi delle obbligazioni tributarie acquistano un regime giuridico di inefficacia relativa nei confronti dell’amministrazione tributaria: si tratterà, dunque, di atti civilmente validi per tutti i soggetti dell’ordinamento (ivi inclusi le parti ed eventuali terzi) ed efficaci inter privatos, ma egualmente inopponibili alle pretese del creditore fiscale.
Una inefficacia, questa, dunque, non rilevante per i soggetti estranei al rapporto obbligatorio tributario ed, in ogni caso, non accompagnata da vizi di validità: la quale – tuttavia – consente di non tener conto in tributariis ed ai fini squisitamente fiscali degli atti menzionati.
La disciplina in questione non può, tuttavia, trovare applicazione nella ipotesi in cui sia stato lo stesso legislatore a porre a disposizione del soggetto passivo una differente alternativa lecita, rispetto al regime originario: sancisce, infatti, lo Statuto del contribuente che “resta ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale”. Molti sono, del resto, i regimi straordinari introdotti in alternativa alla imposizione ordinaria: ed essi sono sovente congegnati al fine di accordare al contribuente vantaggi tributari già ab ovo previsti dalla legge.
Riferimenti:
sentenza Halifax (causa C-255/02, depositata il 21 febbraio 2006)